De belastingheffing van digitale ondernemingen in de vennootschapsbelasting - Circulaire
Stevens  %283%29 large

De belastingheffing van digitale ondernemingen in de vennootschapsbelasting

prof. dr. Stan Stevens(1)

Een van mijn eerste wetenschappelijke artikelen ging over belastingen en internet. (2) In dat artikel signaleerde ik dat een van de uitdagingen van het internet zou zijn dat de traditionele aanknopingspunten van belastingheffing: de fysieke aanwezigheid van een onderneming in een land op de proef gesteld zouden worden. Ruim 20 jaar na dato zien we dat deze ontwikkeling realiteit is geworden en de effecten zo omvangrijk worden dat landen zich genoodzaakt voelen hun belastingsysteem aan te passen.

Digital services tax

Er zijn verschillende internationale initiatieven geweest om de winsten van internetbedrijven te kunnen belasten. Op Europees niveau is een 3% heffing van de omzet behaald met bepaalde digitale diensten voorgesteld: de 'digital services tax'. (3) Mijn belangrijkste bezwaar tegen deze heffing is dat het een pure omzetbelasting is en dus niet de winst belast en al helemaal niet de winst belast in het land waar deze winst gemaakt wordt. De bedoeling van de belasting is dat internetondernemingen belasting betalen. Het is echter zeer waarschijnlijk dat deze belasting uiteindelijk wordt afgewenteld naar de consumenten. Dit komt omdat de heffing juridisch en economisch een omzetbelasting is die eenvoudig door te berekenen is in de kostprijs van de goederen en diensten. Bovendien is de marktpositie van de ondernemingen waarvoor deze heffing bedoeld is (o.a. Google, Amazon, Facebook en Apple) heel sterk. Zij zijn monopolist of er is sprake van een oligopolie, waardoor het voor deze ondernemingen relatief eenvoudig is de digital services tax af te wentelen naar de consumenten door (op termijn) de prijs voor goederen en diensten te verhogen. De digital services tax is op EU niveau niet aangenomen. De Europese Raad (ECOFIN) heeft het voorstel op 12 maart 2019 ingetrokken. Een aantal lidstaten heeft wel een eigen digital services tax ingevoerd.

De digital services tax was vanaf het begin bedoeld als een tijdelijke maatregel totdat de lidstaten het eens zouden worden over een meer fundamentele aanpassing van de wet om activiteiten van digitale ondernemingen in de heffing te kunnen betrekken. Laten wij eens kijken naar de problemen waarmee overheden geconfronteerd worden bij de belastingheffing van digitale ondernemingen en de voorstellen voor een meer fundamentele aanpassing.

Problemen bij de belastingheffing van digitale ondernemingen

Bij de belastingheffing van internetondernemingen moeten twee problemen worden opgelost. In de eerste plaats moet een aanknopingspunt van belastingheffing worden geformuleerd. Wanneer is een onderneming belastingplichtig in een land? In de tweede plaats moet bepaald worden hoeveel winst toerekenbaar is aan dat aanknopingspunt voor belastingheffing.

De aanwezigheid in een land

Als een vennootschap niet in een land gevestigd is ontstaat in het algemeen alleen belastingplicht in dat land indien de buitenlandse onderneming activiteiten onderneemt in dat land die een zekere grens overschrijden. Er moet voldoende nexus zijn. Deze nexus is juridisch veelal omschreven door als norm te stellen dat de onderneming in dat land een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger moet hebben. In het huidige systeem moet in de nationale wet de belastingplicht geregeld zijn. Dat wil zeggen in de Wet Vpb 1969 moet een bepaling zijn opgenomen op grond waarvan het inkomen in Nederland belast is. Daarnaast zal - als een belastingverdrag van toepassing is - Nederland op grond van dat belastingverdrag het heffingsrecht moeten hebben. In het Belastingplan 2020 is voorgesteld dat voor het Nederlandse begrip vaste inrichting aangesloten wordt bij de verdragsdefinitie. (4) Dat betekent dat als een verdrag het heffingsrecht toewijst aan Nederland, Nederland dit heffingsrecht ook kan effectueren. Inkomsten kunnen dus niet meer tussen de wal en het schip vallen, omdat in de nationale wet geen bepaling is opgenomen op grond waarvan Nederland de inkomsten in de heffing kan betrekken.

Significant digital presence: voorstel Europese Commissie

Tegelijkertijd met de digital services tax heeft de Europese Commissie ook een voorstel gepubliceerd om ondernemingen in de belastingheffing te betrekken indien zij een significant digital presence hebben. (5) Dat was volgens het voorstel het geval indien de onderneming in een lidstaat:

• meer dan EUR 7 miljoen omzet in verband met het verrichten van digitale diensten behaalt;

• meer dan 100 000 gebruikers heeft; of

• meer dan 3 000 zakelijke contracten heeft voor het verrichten van digitale diensten.

De activiteiten waarop het voorstel betrekking had was het verzamelen, opslaan, verwerken en tonen van user lever en user-generated data, de verkoop van advertenties, het beschikbaar stellen op een digitale markt van content die door derden gemaakt is en het leveren van alle andere vormen van digitale diensten.

Ook de OECD heeft voorstellen gedaan om de aangrijpingspunten voor de belastingheffing van digitale ondernemingen aan te passen. In het fiscale jargon van de OECD wordt dit initiatief omschreven als de "Pillar One approach". Op 9 oktober 2019 is het consultatie voorstel door de OECD gepubliceerd. (6) Er is overigens ook een Pillar Two approach. Dat gaat over een initiatief om te regelen dat alle ondernemingen een minimumniveau aan belasting betalen. Dat laatste voorstel laat hier ik hier buiten beschouwing.

Pillar One: Unified Approach

De OECD heeft eerder voorstellen gedaan voor de belastingheffing van digitale ondernemingen. (7) Die voorstellen worden nu gecombineerd in de zogenoemde Unified Approach. De eerdere voorstellen hadden een aantal gemeenschappelijke kenmerken:

  • de winst van de multinationale onderneming wordt meer toegerekend aan de marktjurisdicties;

  • de nieuwe nexus regeling is niet gebaseerd op fysieke aanwezigheid in een land;

  • de regels voor de toerekening van de winst wijken af van het arm's length beginsel en het uitgangspunt dat elke (groeps)vennootschap zelfstandig belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting;

  • de regels beogen te leiden tot een eenvoudig, stabiel belastingsysteem en meer zekerheid.

Het voorstel in het consultatievoorstel is nog niet heel gedetailleerd uitgewerkt. Dat lijkt er op te duiden dat de landen nog geen overeenstemming hebben bereikt over belangrijke aspecten van het voorstel. Ik schets hieronder de contouren.

De nieuwe regels zouden moeten gaan gelden voor "consumer-facing businesses". Dit zijn ondernemingen die goederen leveren aan consumenten of digitale diensten die een 'consumer facing element' hebben. Er moet nog besloten worden of bepaalde sectoren worden uitgesloten, zoals de financiële sector en extractieve industrie. Ook zou de regeling beperkt kunnen worden tot bepaalde grote ondernemingen, bijvoorbeeld met een omzet van minimaal EUR 750 miljoen. Een dergelijke beperking was ook opgenomen in het voorstel van de Europese Commissie voor de invoering van een digital services tax.

Het uitgangspunt is dat als een dergelijke onderneming een minimum omzet behaalt in een land dat land (de marktjurisdictie) heffingsrechten moet krijgen. Onderzocht wordt of de omzetgrens aangepast moet worden aan de omvang van het land. Ook zouden specifieke omzetgrenzen voor bepaalde categorieën omzet kunnen worden gedefinieerd, bijvoorbeeld advertentie-inkomsten.

Om neutraliteit te garanderen in de organisatie van de verschillende digitale ondernemingen zou geen verschil moeten worden gemaakt tussen de situatie dat een onderneming direct aan de consument levert of dat doet via een distribiteur.

Toerekening van de winst in Pillar One

Indien vaststaat in welke landen voldoende nexus bestaat om die landen heffingsrecht te geven moet volgens het voorstel vervolgens bepaald worden welk deel van de winst kan of moet worden toegerekend aan die marktjurisdicties. Het voorstel gaat ervan uit dat een deel van de zogenoemde 'deemed residual profit' moet worden toegerekend aan deze marktjurisdicties.

Om de 'deemed residual profit' te kunnen bepalen moet eerst de winst van de onderneming worden vastgesteld. In het consultatievoorstel wordt ervan uitgegaan dat de winst volgens de geconsolideerde commerciële jaarrekening het vertrekpunt vormt. De voordelen van de commerciële jaarrekening zijn dat deze cijfers beschikbaar zijn en niet zo eenvoudig kunnen worden gemanipuleerd. Een probleem van de geconsolideerde jaarrekening van een groep is echter dat activiteiten met een verschillende winstmarge geconsolideerd worden. In het voorstel wordt daarom aangegeven dat eventueel op een meer specifiek niveau gekeken moet worden, bijvoorbeeld op businessunit niveau. Als de winst van de groep bepaald is of de winst die specifiek toerekenbaar is aan de consumer facing activiteiten (indien het concern de levering van digitale diensten combineert met traditionele ondernemingsactiviteiten) dan moet de 'deemed residual profit' worden berekend.

De 'deemed residual profit' kan worden berekend door eerst de winst te bepalen die moet worden toegerekend aan routinematige functies zoals administratie, marketing en logistiek. In het voorstel wordt gesuggereerd deze zogenoemde 'deemed routine profit' te bepalen op basis van vooraf tussen landen overeengekomen percentages. Het verschil tussen de winst en de 'deemed routine profit' die wordt toegerekend aan uitoefening van de routine functies is dan de deemed residual profit.

Voor zover de onderneming via een vaste inrichting of dochtervennootschap in een marktjurisdictie ook nog activiteiten verricht die meer omvatten dan de uitoefening van bepaalde routine functies (de zogenoemde base line activiteiten) dan moeten die volgens de gebruikelijke 'at arm's length methoden' worden vergoed.

Tot slot moet - ook op basis van vooraf tussen landen overeengekomen percentages - een deel van de 'deemed residual profit' toegerekend worden aan de marktjurisdicties. Deze winst zal dan dus niet belast kunnen worden in het land waar de onderneming gevestigd is en waar zonder nadere regelgeving de residual profit volledig aan toegerekend zou worden.

Tussen de landen onderling en de belastingplichtige kunnen conflicten ontstaan over de toerekening van de belastinggrondslag. In het bijzonder als een belastingplichtige in een land meer activiteiten verricht dan hiervoor genoemde 'base line activiteiten', waarover afspraken gemaakt worden. Om die conflicten op te lossen wordt een 'dispute resolution mechanism' voorgesteld dat nog wel helemaal moet worden uitgewerkt.

Afsluiting

De nieuwe regels roepen allerlei vragen op. Fundamentele vragen, zoals: is het vanuit het perspectief van rechtvaardige verdeling van de heffingsgrondslag tussen landen terecht dat marktjurisdicties mogen heffen; zeker als die landen ook al Btw of een andere omzetbelasting kunnen heffen? Leiden onderhandelingen over de allocatie van de heffingsrondslag tussen landen tot een rechtvaardiger systeem, gezien de onderlinge machtsverhoudingen van de staten (dus hoe is de international tax governance geregeld)? Hoe is de verhouding tussen de traditionele regels van winstberekening en deze nieuwe regeling op basis van vooraf afgesproken alloacatieregels? Hoe moet worden omgegaan met fiscale verliezen, worden die ook toegerekend aan marktjurisdicties?

Kortom genoeg vragen nog die de komende jaren moeten worden beantwoord en die wellicht ook een interessant onderwerp zijn voor een bachelor- of masterscriptie.

(1) Hoogleraar Vennootschapsbelasting Tilburg University en partner bij HVK Stevens.

(2) Stan Stevens, Internet en belastingen, WFR 1996/1719.

(3) Proposal for a Council directive on the common system of a digital tax on revenues resulting from the provision of certain digital services . Brussel 21.3.2018 COM(2018) 148 final.

(4) Zie het voorstel om artikel 3 Wet Vpb 1969 aan te passen. Opgenomen in het wetsvoorstel Overige Fiscale Maatregelen Kamerstukken II 2019/20, 35303, nr. 2 en 3.

(5) Proposal for a council directive laying down rules relating to the corporate taxation of a significant digital presence, Brussels, 21 maart 2018 COM(2018) 147 final.

(6) Secretariat Proposal for a Unified Approach" under Pillar One.

(7) Zie hierover Addressing the tax challenges of the digitalisation of the economy 13 February-6 March 2019, OECD 2019.

FIT-bijdragen
Frits van de kamp  small
“In den beginne als alles zoet is..”; over enkele fiscale en juridische gevolgen van de wijzigingen in het huwelijksgoederenrecht sinds 2012
Mr. Frits van der Kamp is fiscaal adviseur familievermogensrecht, collaborative professional, mediator en (...
FIT-bijdragen
Gert jan van norden small
Digitale economie en btw-heffing: cutting-edge fiscaliteit
prof. dr. Gert-Jan van Norden Hoogleraar indirecte belastingen Tilburg University, partner indirect tax Mei...
FIT-bijdragen
Bastiaan starink fit small
Zonder wrijving geen glans
Bastiaan Starink Mr. dr. B. Starink is werkzaam bij PwC, het CompetenceCentre for Pension Research en het F...
FIT-bijdragen
Stevens  %283%29 small
De belastingheffing van digitale ondernemingen in de vennootschapsbelasting
prof. dr. Stan Stevens(1) Een van mijn eerste wetenschappelijke artikelen ging over belastingen en intern...